Общие положения
ГК РФ предусмотрено три вида посреднических договоров: договор комиссии, договор поручения, агентский договор.
По посредническому договору посредник действует в интересах и за счет заказчика.[i] То есть, право собственности на переданные товары к посреднику не переходит, а расходы, понесенные в рамках исполнения договора, возмещаются.
В зависимости от условий договора:
– посредник участвует или не участвует в расчетах. В первом случае денежные средства от покупателей поступают посреднику, во втором заказчику;
– посредник действует от своего имени (например, по договору комиссии) или от имени заказчика (например, по договору поручения). В первом случае при реализации товаров покупателю документы составляются от имени посредника. Во втором случае от имени заказчика;
– материальные ценности отгружаются со склада посредника или со склада заказчика.
За исполнение поручения посреднику полагается вознаграждение. По агентскому и комиссионному договорам вознаграждение обязательно.[ii] По договору поручения вознаграждение не выплачивается, если это прямо предусмотрено договором.[iii]
При образовании дополнительной выгоды, она распределяется между заказчиком и посредником поровну, если иное не предусмотрено договором.[iv]
Заказчик (доверитель, комитент, принципал)
При отгрузке со склада посредника, заказчик передает посреднику ТМЦ, предназначенные для реализации. При передаче товаров составьте первичный документ (например, товарную накладную), укажите в ней, что товары передаются на реализацию по посредническому договору.
Если товар отгружается со склада заказчика, товаросопроводительные документы оформляет заказчик. В этом случае функции посредника сводятся к поиску покупателей.
Независимо от того, откуда происходит отгрузка, заказчик отражает выручку от реализации в составе доходов в момент перехода права собственности на МЦ к покупателю. При отгрузке со склада посредника, выручка в бухучете заказчика отражается на дату указанную в отчете посредника.
Передача товаров посреднику реализацией не признается.[v] До момента перехода права собственности на товары к покупателю отражайте их фактическую себестоимость на счете 45 «Товары отгруженные».
На дату передачи товаров посреднику отразите проводку:
Дебет 45 Кредит 41– переданы товары на реализацию по посредническому договору.
Расчеты с посредником отражайте на счете 76, откройте к нему субсчета:
– «Расчеты с посредником за реализованные товары»;
– «Расчеты с посредником по вознаграждению»;
– «Расчеты с посредником по возмещению расходов».
Сумму вознаграждения включите в состав расходов на дату утверждения отчета посредника.[vi]
Посредник не участвует в расчетах
Если посредник не участвует в расчетах, в учете заказчика операции отразите так.
На дату реализации товаров посредником:
Дебет 62 Кредит 90-1– отражена выручка от реализации товаров по посредническому договору;
Дебет 90-2 Кредит 45– списана себестоимость товаров, реализованных по посредническому договору;
Дебет 90-3 Кредит 68 –начислен НДС со стоимости реализованных товаров.
На дату утверждения отчета посредника:
Дебет 44 Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению»– сумма вознаграждения, причитающаяся к уплате посреднику;
Дебет 44 Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредником по возмещению расходов»– сумма расходов, подлежащих возмещению посреднику.
На дату поступления оплаты от покупателя:
Дебет 51 Кредит 62– получены денежные средства в оплату товаров, реализованных по посредническому договору.
На дату выплаты посреднического вознаграждения и возмещения расходов посредника:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» Кредит 51– выплачено посредническое вознаграждение;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с посредником по возмещению расходов» Кредит 51– возмещены расходы посредника, связанные с исполнением договора.
Посредник участвует в расчетах
Если посредник участвует в расчетах, операции отражаются так.
На дату реализации товаров посредником:
Дебет 62 Кредит 90-1– отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 45 – списана себестоимость реализованных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 –начислен НДС со стоимости реализованных товаров;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с посредником за реализованные товары» Кредит 62–задолженность посредника по перечислению оплаты за реализованные товары.
На дату утверждения отчета посредника:
Дебет 44 Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению»– сумма вознаграждения, причитающаяся к уплате посреднику;
Дебет 44 Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредником по возмещению расходов»– сумма расходов, подлежащих возмещению посреднику.
На дату поступления оплаты от посредника:
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредником за реализованные товары»– получены от посредника денежные средства за реализованные товары (за вычетом суммы вознаграждения и возмещаемых расходов);
Дебет 76 субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредником за реализованные товары»– зачтена сумма посреднического вознаграждения в счет оплаты за реализованные товары;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с посредником по возмещению расходов» Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредником за реализованные товары»– зачтена сумма возмещаемых расходов в счет оплаты за реализованные товары.
Посредник (поверенный, комиссионер, агент)
При отгрузке со склада заказчика, документы на отгрузку оформляет заказчик. В учете посредника ТМЦ не отражаются.
Если ТМЦ отгружаются со склада посредника, он сначала оформляет их приемку от заказчика. При передаче товаров составляется первичный документ (например, товарная накладная), с указанием передачи товаров на реализацию по посредническому договору.
Поскольку право собственности на ТМЦ, поступившие от заказчика, к посреднику не переходит, порядок их приемки пропишите в посредническом договоре.
Для учета товаров, принятых на реализацию, посредник может использовать документы, формы которых утверждены постановлением Госкомстата России №132 от 25.12.1998 г.
При передаче ТМЦ составьте товарную накладную.
После реализации товаров в установленный договором срок посредник представляет заказчику:
– отчет посредника. Оформите его в произвольной форме или утвердите форму в договоре. Он должен содержать реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 г.;
– копии первичных документов, подтверждающих продажу товаров;
– оригиналы первичных документов, подтверждающих расходы посредника, если по договору расходы подлежат возмещению заказчиком [vii]
Если до продажи ТМЦ хранятся у посредника, учтите их на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию».[viii] Стоимость МЦ спишите со счета 004 после реализации.
Если посредник не участвует в расчетах, денежные средства за отгруженные товары получает заказчик. После этого, заказчик перечисляет на счет посредника посредническое вознаграждение и возмещает ему понесенные расходы.
Денежные средства, полученные за реализованные товары, доходом посредника не являются.[ix] Доходами признаются суммы посреднического вознаграждения и дополнительной выгоды.[x]
Расходами, связанными с исполнением договора, являются затраты, которые не подлежат возмещению заказчиком.[xi] Соответственно, при получении от заказчика денежных средств в счет возмещения затрат по договору, доход не образуется.[xii]
Посредник признает выручку на дату принятия отчета заказчиком,[xiii] а расходы включает в себестоимость продаж на дату признания выручки.[xiv]
Расчеты с заказчиком отражайте на счете 76, к нему откройте субсчета:
– «Расчеты с заказчиком за реализованные товары»;
– «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»;
– «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов».
Получение и продажу товара отразите так:
Дебет 004– получены ТМЦ от комитента;
Кредит 004– списаны ТМЦ, реализованные по посредническому договору.
Посредник не участвует в расчетах
Если посредник не участвует в расчетах, операции связанные с исполнением посреднического договора, отражаются так.
На дату утверждения отчета:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» Кредит 90-1– отражена сумма посреднического вознаграждения;
Дебет 90-3 Кредит 68 –начислен НДС с вознаграждения;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» Кредит 76– сумма расходов, подлежащих возмещению заказчиком.
На дату поступления средств от заказчика:
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»– получена сумма вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»– получена сумма возмещаемых расходов.
Посредник участвует в расчетах
При участии посредника в расчетах, операции связанные с исполнением посреднического договора, отражаются так.
На дату реализации товаров посредником:
Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары»– реализация товаров покупателю.
На дату поступления оплаты от покупателя:
Дебет 51 Кредит 62–оплата покупателем товаров.
На дату утверждения отчета посредника:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» Кредит 90-1–сумма посреднического вознаграждения;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» Кредит 60 (76)– сумма расходов, подлежащих возмещению заказчиком.
На дату перечисления оплаты заказчику:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары» Кредит 51– перечислены заказчику денежные средства, полученные от покупателя (за вычетом удержанного вознаграждения и возмещаемых расходов);
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары» Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»– зачтена сумма посреднического вознаграждения в счет оплаты за реализованные товары;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары» Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»– зачтена сумма возмещаемых расходов в счет оплаты за реализованные товары.
[i] п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 1005 ГК РФ
[ii] ст. 991, 1006 ГК РФ
[iii] п. 1 ст. 972 ГК РФ
[iv] п. 3 ст. 973, ст. 992, 1011 ГК РФ
[v] п. 12 ПБУ 9/99
[vi] п. 16 ПБУ 10/99
[vii] ст. 975, 1001, 1011 ГК РФ
[viii] п. 158 Методических указаний от 28.12.2001 № 119н
[ix] абз. 3 п. 3 ПБУ 9/99
[x] п. 5 ПБУ 9/99
[xi] п. 5 ПБУ 10/99
[xii] п. 2 ПБУ 9/99
[xiii] п. 12 ПБУ 9/99
[xiv] п. 19 ПБУ 10/99
